Impozitul pe care o persoană fizică autorizată (PFA) îl datorează, precum și venitul net anual obținut se calculează în sistem real, pe baza cifrelor din contabilitate, scăzând din venitul brut cheltuielile deductibile ce au fost efectuate pentru a fi realizate venituri. Articolul 68 din Codul Fiscal (Legea 227/2015, actualizată în 2020) specifică toate detaliile legale în privința cheltuielilor deductibile și nedeductibile care sunt realizate de PFA.

Ce reprezintă PFA

Potrivit OUG 44/2008, actualizată, PFA – Persoana fizică autorizată – este o întreprindere economică ce nu are personalitate juridică și care este organizată de o persoană fizică utilizând în principal forța sa de muncă. Pot înființa PFA toți cei care au peste 18 ani, care nu au comis infracțiuni financiare și care au pregătire profesională în sfera de activitate în care doresc avizarea.

PFA poate desfășura activitățile pentru care este autorizată atât singură, cât și împreună cu maxim trei persoane angajate cu contract individual de muncă. Se mai poate autoriza pentru a funcționa ca titular al unei persoane fizice autorizate și soția (soțul) titularului PFA, fără a fi salariat, îndeplinind aceleași sarcini sau unele complementare, în condițiile legii.

Când se recomandă alegerea PFA ca formă de organizare a activității

Dacă luăm ca exemplu un medic care dorește să-și deschidă un cabinet, prima opțiune care-i vine în minte poate fi cea a unui Cabinet Medical Individual (CMI), dar, ca formă de organizare a activității, poate fi luată în calcul Persoana Fizică Autorizată, mai ales dacă se dorește să fie incluse în obiectul de activitate mai multe clase de activități prevăzute în codul CAEN. În cazul PFA se pot include maximum 5, față de doar una, cât permite un CMI. Așadar, pe lângă activitatea de bază, mai pot fi trecute și următoarele clase de activități: susținerea cursurilor în cadrul instituțiilor de învățământ, promovarea produselor medicale, discursuri în cadrul evenimentelor medical sau se poate lua în calcul și inaugurarea unor puncte de lucru sau stabilirea unor contracte cu alte PFA-uri sau cu persoane fizice și juridice.

Un PFA dispune de o masă patrimonială distinctă în patrimoniul întreprinzătorului (patrimoniu de afectațiune), care reprezintă totalitatea drepturilor, bunurilor și obligațiilor afectate exercitării activității economice, această afectare realizându-se prin declarație scrisă sau prin acordul de constituire. Acest lucru este important când se justifică deductibilitatea unor cheltuieli efectuate de PFA.

Din art. 176 alin 3 din Statutul profesiei de avocat reiese că doar avocații cu PFA au posibilitatea afectațiunii speciale – ce nu constituie înstrăinare – art. 32 alin2 NCC), nu și formele de exercitare a profesiei.

Când este o cheltuială deductibilă

O cheltuială deductibilă poate fi scăzută din venituri în momentul în care se calculează impozitul pe profit. Sunt câteva condiții pe care trebuie să le îndeplinească aceste cheltuieli făcute de PFA în scopul desfășurării activității astfel încât să fie deduse:

• sunt efectuate în cadrul activităților independente, care sunt justificate cu documente;

• sunt cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar al anului în al cărui curs au fost plătite;

• sunt cheltuieli cu salariile sau asimilate salariilor;

• sunt cheltuieli cu prime de asigurare care sunt efectuate pentru: active corporale sau necorporale care fac parte din patrimoniul afacerii, active care sunt garanție bancară în cazul creditelor utilizate pentru desfășurarea activității pentru care contribuabilul a fost autorizat, bunuri folosite în contractele de leasing sau de închiriere sau asigurare de risc profesional;

• sunt efectuate pentru salariați, atunci când sunt delegați sau detașați în altă localitate, în România sau în străinătate, în interes de serviciu – indemnizații și cheltuieli pentru transport și cazare;

• respectă regulile privind amortizarea;

• respectă regulile privind deducerea cheltuielilor pentru investiții în mijloacele fixe pentru cabinete medicale;

• sunt efectuate în timpul deplasării în țară sau în străinătate a contribuabilului, în scopul desfășurării activității – și reprezintă cheltuieli de transport și cazare;

• sunt contribuții de asigurări sociale achitate la sistemele proprii de asigurări sociale precum și contribuții profesionale obligatorii plătite, potrivit legii, către organizațiile profesionale din care fac parte contribuabilii;

• sunt efectuate pentru desfășurarea activității și reglementate ca atare;

• cheltuielile sunt deductibile la momentul înstrăinării în cazul activelor neamortizabile. În acest caz, ele reprezintă prețul de cumpărare sau valoarea care a fost stabilită prin expertiză tehnică la momentul dobândirii, în funcție de caz.

• de asemenea, mai sunt cheltuieli deductibile și cele efectuate pentru organizarea și desfășurarea învățământului profesional și tehnic, a celui dual preuniversitar și universitar, în acord cu reglementările din domeniul educației naționale.

Cheltuieli deductibile integral

Potrivit Normelor metodologice care au fost aprobate prin HG 1/2016 (cu o ultimă actualizare prin HG 864/14 octombrie 2020) reprezintă cheltuieli deductibile următoarele:

• cheltuieli pentru achiziția de materii prime, materiale consumabile, mărfuri și obiecte de inventar;

• cheltuieli pentru executarea de lucrări și pentru prestarea de servicii pentru clienți;

• cheltuieli cu lucrările executate și serviciile prestate de terți;

• chiria pentru spațiul în care se desfășoară activitatea;

• dobânzile pentru creditele bancare;

• cheltuieli cu comisioanele și serviciile bancare;

• cheltuieli cu prime de asigurare ce vizează activele corporale și necorporale, în care sunt incluse și stocurile deținute, dar și primele de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;

• cheltuieli cu prime de asigurare pentru bunurile care se află în patrimoniul personal sau în cel al afacerii, când acestea sunt garanții bancare pentru creditele ce sunt utilizate pentru desfășurarea activității pentru care contribuabilul a fost autorizat;

• taxe de telecomunicații și cheltuieli poștale;

• cheltuieli cu apa și energia;

• cheltuieli pentru transportul de persoane și de bunuri;

• cheltuieli salariale;

• cheltuieli cu taxele, impozite, cu excepția impozitului pe venit;

• cheltuieli cu amortizarea;

• valoarea care a rămas neamortizată a bunurilor și drepturilor amortizabile ce sunt înstrăinate, care se determină prin deducerea din prețul de achiziție a amortizării incluse pe costuri în timpul exploatării și care este limitată la nivelul venitului ce s-a realizat prin înstrăinare;

• cheltuieli efectuate de utilizator, care reprezintă chiria sau rata de leasing (în cazul leasingului operațional) sau amortizarea și dobânzile (în situația leasingului financiar).

• cheltuieli pentru pregătirea și perfecționarea profesională a contribuabilului și a salariaților săi;

• cheltuieli cu funcționarea și întreținerea bunurilor imobile dintr-un contract de comodat;

• cheltuieli cu participarea la congrese și la alte întâlniri profesionale;

• cheltuieli pentru delegarea sau detașarea salariaților în altă localitate din țară sau din străinătate – indemnizații, cheltuieli de transport și cazare;

• cheltuieli pentru publicitate și reclamă efectuate pentru popularizarea numelui contribuabilului, a produselor sau a serviciilor, dar și costurile pentru producerea materialelor necesare astfel încât să fie difuzate mesaje publicitare, în cazul în care publicitatea se face prin mijloace proprii. În această categorie mai sunt incluse și bunurile acordate drept mostre pentru stimularea vânzărilor;

• contravaloarea cotei de 10% care se aplică venitului brut din expertiza contabilă și tehnică, judiciară sau extrajudiciară – aceasta se datorează biroului de expertiză locală;

• plățile care se efectuează în avans pentru perioadele fiscale următoare;

• alte cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor.

Cheltuieli deductibile parțial

Sunt și cheltuieli care se deduc limitat în cazul PFA, precum:

• cheltuieli de sponsorizare, mecenat și cele pentru acordarea burselor private, care se fac conform legii, în limita a 5% din baza de calcul;

• cheltuieli de protocol, în limita a 2% din baza de calcul;

• cheltuieli sociale, în limita sumei ce a fost obținută prin aplicarea cotei de 5% la valoarea anuală a cheltuielilor cu salariile personalului;

• scăzăminte, pierderi, perisabilități din manipularea sau depozitarea bunurilor, inclusiv cheltuielile cu bunuri care au termen de valabilitate depășit;

• cheltuieli cu tichete de masă acordate de angajatori;

• cheltuieli cu vouchere de vacanță acordate de angajatori;

• contribuții la fonduri de pensii facultative, plătite în scopul personal al contribuabilului, chiar dacă activitatea se desfășoară individual sau asociat, limita fiind de 400 euro/an/persoană;

• prime de asigurare voluntară de sănătate, servicii medicale pe bază de abonament, în limita a 400 de euro/an/persoană;

• cheltuielile pentru activitatea independentă și pentru scopul personal al contribuabilului sau al asociaților se deduc doar pentru partea de cheltuială aferentă activității independente;

• cheltuieli de funcționare, reparații și întreținere pentru autoturismele utilizate de contribuabil sau de un membru asociat – acestea sunt deductibile pentru cel mult un singur autoturism pentru fiecare persoană;

• cheltuieli cu contribuțiile sociale obligatorii ce sunt datorate în calitate de angajator;

• cheltuieli pentru sănătatea în muncă și asigurarea securității în muncă;

• dobânzi la împrumuturi de la persoanele juridice sau fizice, altele decât cele care își desfășoară activitatea de creditare cu titlu profesional, folosite pentru a desfășura activitatea în limita nivelului dobânzii de referință BNR, pentru creditele în lei și nivelul ratei dobânzii pentru creditele în valută;

• cheltuieli cu chiria, rata de leasing (contracte de leasing operațional) sau cu amortizarea și dobânzile (contracte de leasing financiar);

• cotizații către asociațiile profesionale – în limita a 4.000 de euro/an;

• cheltuieli care reprezintă contribuții profesional obligatorii ce trebuie datorate organizațiilor profesionale din care fac parte respectivii contribuabili – limita este de 5% din venitul brut realizat.

Cheltuielile nedeductibile

Iată care sunt cheltuielile nedeductibile în cazul unui PFA:

• sume sau bunuri pe care le utilizează un contribuabil pentru uzul personal sau familial;

• cheltuieli pentru venituri neimpozabile ale căror surse sunt situate pe teritoriul României sau în străinătate;

• impozitul pe venit, inclusiv impozitul pe venitul realizat în afara țării;

• cheltuieli cu primele de asigurare și cu serviciile medicale pe bază de abonament și cheltuieli efectuate pentru persoanele ce obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor;

• amenzi, dobânzi sau majorări de întârziere, sumele sau valoarea tuturor bunurilor ce sunt confiscate pentru încălcarea dispozițiilor legale, penalitățile care sunt datorate autorităților române sau străine, excepție făcând cele plătite, în acord cu clauzele din contractele comerciale ce au fost încheiate cu respectivele autorități;

• ratele la creditele angajate;

• cheltuieli pentru achiziționarea sau fabricarea bunurilor și a drepturilor amortizabile din cadrul Registrului inventar;

• cheltuieli cu bunurile constatate lipsă de gestiune sau care sunt degradate și neimputabile, în cazul în care inventarul nu a fost acoperit printr-o poliță de asigurare;

• impozitul pe venit care este suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarului de venit;

• 50% din cheltuielile pentru vehiculele rutiere motorizate ce nu sunt folosite exclusiv pentru desfășurarea activității, care au o masă totală maximă de 3500 kg, și nu mai mult de 9 scaune de pasageri, fiind inclus și scaunul șoferului, aflate în folosință sau în proprietate. Cheltuielile acestea sunt integral deductibile doar în următoarele condiții: sunt utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, de pază și protecție sau curierat, sunt utilizate de agenții de achiziții și de vânzări, sunt utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru taximetrie, sunt utilizate pentru prestarea serviciilor cu plată pentru închiriere sau pentru instruirea de către școlile de șoferi sau sunt folosite în scop comercial, ca mărfuri;

• vehiculele rutiere motorizate care se află în folosință sau în proprietate, ce nu fac obiectul limitării deducerii cheltuielilor, vor beneficia de aplicarea regulilor generale de deducere. Cheltuielile care se supun limitării fiscale cuprind: cheltuielile care se atribuie direct fiecărui vehicul – impozite locale, asigurare RCA, rovinietă, inspecții tehnice periodice etc.;

• pentru a fi acordată deductibilitatea integrală la calculul venitului anual net, se justifică utilizarea vehiculelor pe baza unor documente și prin foaia de parcurs care va cuprinde următoarele informații de bază: categoria vehiculului, locul și scopul deplasării, numărul kilometrilor parcurși, consumul de carburant etc.

• alte sume care sunt prevăzute de legislația în vigoare.

Ce este de făcut când o cheltuială nedeductibilă este înregistrată drept deductibilă

În situația în care o cheltuială nedeductibilă este înregistrată ca deductibilă, se diminuează nejustificat impozitul pe profit sau pe venit net, precum și TVA-ul de plată. Această înregistrare determină recalcularea impozitului și a TVA-ului, fiind aplicate dobânzi și penalități de întârziere la diferențele respective, pentru fiecare zi de întârziere din momentul în care au fost scadente. Dobânda este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, la acestea adăugându-se penalități de întârziere de 0.01% pentru fiecare zi de restanță. Totodată, organele de control care descoperă această neregulă pot obliga PFA-ul și la plata unei amenzi.

Condițiile impuse de pandemie au făcut să fie considerate cheltuieli deductibile și cele privind contravaloarea testelor de diagnosticare a COVID-19, realizate de un contribuabil pentru a depista și preveni răspândirea coronavirusului pe perioada stării de urgență sau de alertă. Tot cheltuieli deductibile sunt și cele care se efectuează pentru întreținerea și funcționarea spațiilor utilizate pentru desfășurarea afacerilor, indiferent dacă actele sunt emise pe numele proprietarului și nu pe cel al contribuabilului – acest fapt putând duce la concluzia că se pot deduce și parte din cheltuielile cu întreținerea, apa, lumina, gazele pentru persoanele care își desfășoară activitatea acasă.

Concluzie

Toate persoanele fizice autorizate sunt obligate ca la stabilirea venitului net obținut să ia în calcul și sumele pe care le vor scădea din venitul brut, respectiv cheltuielile deductibile, dar trebuie să țină cont și de cele nedeductibile, după cum prevede Codul Fiscal.